Теория налога как страховой премии
Как платить налоги с премий
Премию облагают налогом на доходы физлиц, страховыми взносами на ОПС, ОСС, ОМС и взносами «по травме». Премии фирма может выплатить за счет расходов или за счет прибыли.
Независимо от того, уменьшает ли премия облагаемую налогом прибыль или нет, на нее начисляют страховые взносы (п. 1 ст. 420 НК РФ).
На уплату налога на доходы физлиц и взносов на «травматизм» источник премий также не влияет. Так, НДФЛ с любых премий удерживают по ставке 13% (у резидента) или 30% (у нерезидента), а взносы на «травматизм» начисляют по страховым тарифам, которые установлены для фирмы.
Разберемся, какие премии относятся к расходам в налоговом учете и уменьшают облагаемую прибыль.
Согласно статье 255 Налогового кодекса, к расходам на оплату труда относят премии за производственные результаты. Систему премирования обычно оформляют в виде специального Положения о премировании. На Положение надо обязательно сослаться в трудовых контрактах с работниками или в коллективном договоре.
Если премия не предусмотрена трудовым или коллективным договором (или в них нет ссылки на Положение), то учесть ее в расходах нельзя (п. 21 ст. 270 НК РФ).
Однако учтите: если даже в договорах указаны премии к праздникам и юбилейным датам, за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и т. п., в налоговые расходы их все равно включать нельзя. Ведь подобные премии не являются экономически оправданными затратами, а значит, не соответствуют критериям статьи 252 Налогового кодекса.
Какая премия выгоднее фирме
Бывает, что учредители принимают решение о выплате премий особо отличившимся сотрудникам за счет прибыли.
С точки зрения экономии на страховых взносах разницы нет – при выплате премии независимо от источника фирме придется начислять страховые взносы (п. 1 ст. 420 НК РФ).
Однако, оплачивая премию за счет прибыли, фирма не может учесть такие премии в качестве расходов на оплату труда. Таким образом, компаниям выгоднее включать премии в расходы.
Рассмотрим оба варианта на примере.
Как видим, во втором случае фирма заплатила налоги и взносы на 4000 руб. (34 800 руб. – 30 800 руб.) больше, чем в первом.
Экономия существенная, при массовой выплате премий может вылиться в приличную сумму. Таким образом, для фирмы выгоднее включать премии в расходы.
Учет премий
Бухгалтерский учет премий зависит от деятельности, в которой занят поощряемый работник, и вида премии. С учетом этого премию можно списать:
Премию – в себестоимость
Премию за производственные результаты относят к расходам по обычной деятельности, если ее начислили сотрудникам, непосредственно занятым в производстве (основном, вспомогательном, обслуживающем). Сумму поощрения включают в расчет среднего заработка работника. Об этом говорится в статье 139 ТК РФ.
Такую премию облагают страховыми взносами на ОПС, ОСС и ОМС, НДФЛ и взносами на «травматизм» точно так же, как и зарплату. Ее начисляют проводками:
ДЕБЕТ 20 (23, 29) КРЕДИТ 70
— начислена премия работникам основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.
Если премия начислена общепроизводственному или управленческому персоналу, отразите это в учете так:
ДЕБЕТ 25 (26) КРЕДИТ 70
— начислена премия работникам, занятым в процессе обслуживания основного или вспомогательного производства (управленческому персоналу).
Премии работникам, занятым в продаже готовой продукции или товаров, начисляйте в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу»:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70
— начислена премия работникам, занятым в продаже продукции (товаров).
Отдельно следует рассмотреть следующий случай. Если ваша организация ведет строительство для собственных нужд или реконструирует основные средства, премии работникам, занятым на этих работах, начисляйте в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы»:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 70
— начислена премия работникам, занятым на строительстве (реконструкции) объекта основных средств.
Суммы премий, включенные в расходы по обычным видам деятельности, облагают НДФЛ и страховыми взносами в том же порядке, что и заработную плату.
Налог на доходы физических лиц, исчисленный с суммы премии, отразите такой записью:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— исчислен НДФЛ с суммы премии.
Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний и страховые взносы на ОПС, ОСС и ОМС относятся на те же счета, на которых начислены премии. При начислении взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний сделайте запись:
ДЕБЕТ 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44. ) КРЕДИТ 69-1-2
— начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму премии.
Затем отразите начисление страховых взносов по кредиту счета 69:
ДЕБЕТ 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44. ) КРЕДИТ 69-1-1
— начислены на сумму премии страховые взносы на обязательное социальное страхование;
ДЕБЕТ 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44. ) КРЕДИТ 69-2
— начислены на сумму премии страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;
ДЕБЕТ 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44. ) КРЕДИТ 69-3
— начислены на сумму премии страховые взносы на обязательное медицинское страхование.
Премия за счет прочих расходов
Премию относят к прочим расходам, если ее начислили за непроизводственную деятельность. Это может быть, например, украшение офиса к празднику, поощрение за культурно-массовую или спортивную работу, организацию отдыха сотрудников и т. д.
Поскольку премии не связаны с производством и продажей продукции (работ, услуг), они не уменьшают налоговую базу по прибыли. Однако на сумму премий фирмы должны начислять страховые взносы (п. 1 ст. 420 НК РФ).
Суммы премий, включенные в прочие расходы, облагают налогом на доходы физлиц и взносами на «травматизм».
При начислении подобных премий сделайте запись:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 70
— начислена премия сотрудникам фирмы за непроизводственные результаты.
Налог на доходы физических лиц с суммы премии отразите так:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— удержан НДФЛ с суммы премии.
При начислении взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний сделайте запись:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 69-1-2
— начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний на сумму премии.
При начислении страховых взносов на ОПС, ОСС и ОМС сделайте запись:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 69-1-1 (69-2, 69-3)
— начислены страховые взносы на сумму премии.
Премия за счет чистой прибыли
Премию можно выплатить за счет нераспределенной прибыли, если это разрешено общим собранием учредителей (акционеров).
Законами об АО и ООО не предусмотрено каких-либо выплат за счет прибыли кому-то еще, кроме собственников. И счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – это счет собственников, и только они имеют право на получение дивидендов (письма Минфина России от 19 июня 2008 г. № 07-05-06/138, от 19 декабря 2008 г. № 07-05-06/260).
Поэтому расходы организации на премии, мероприятия спортивного и культурно-просветительского характера и иные аналогичные мероприятия, а также перечисление средств на благотворительность являются прочими расходами и должны учитываться по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
При начислении премии сделайте в учете запись:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 70
— начислена премия работникам организации.
Премии за счет нераспределенной прибыли облагают НДФЛ и взносами по «травме», а также страховыми взносами на ОПС, ОСС и ОМС в обычном порядке. НДФЛ с суммы премии отразите так:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— удержан НДФЛ с суммы премии.
Начислите на сумму премии взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 69-1-2
— начислены на сумму премии взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
При начислении страховых взносов на ОПС, ОСС, ОМС сделайте запись:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 69-1-1 (69-2, 69-3)
— начислены страховые взносы на сумму премии.
Премии в организациях, применяющих спецрежимы
Фирмы, которые переведены на ЕНВД или применяют «упрощенку», платят единый налог.
Также они платят страховые взносы на ОПС, ОСС и ОМС в общем случае по ставке 30%. Для некоторых фирм, чья деятельность социально значима (строительство, производство пищевых продуктов, образование), предусмотрены льготные тарифы. Такие компании, перешедшие на УСН или ЕНВД, уплачивают страховые взносы только на обязательное пенсионное страхование по ставке 20%.
Фирмы-спецрежимники не платят НДС, налог на имущество и налог на прибыль (п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). В результате у таких фирм возникает вопрос: нужно ли начислять страховые взносы на сумму премии, выплаченной за счет нераспределенной прибыли?
Да, ведь страховые взносы фирмы платят с любых выплат и вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (п. 1 ст. 420 НК РФ). Поэтому организации, перешедшие на УСН или ЕНВД, должны на сумму выплаченных премий начислять страховые взносы. На сумму этих взносов можно уменьшить единый налог, правда, не более чем наполовину.
Этот лимит предусмотрен для «упрощенцев», которые считают налог с доходов, а также для фирм, которые переведены на ЕНВД (п. 3 ст. 346.21 и п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
А при УСН с объектом «доходы минус расходы» страховые взносы, уплаченные за работников, учитываются полностью (письмо Минфина от 24 мая 2013 г. № 03-11-11/18972).
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!
РАЗДЕЛ 1. МЕТОДОЛОГИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Изучение данной темы обусловлено необходимостью глубокого теоретического осмысления такой важной экономической категории, как налог, поскольку определенное отставание теоретических разработок в сфере налогообложения применительно к условиям современной России вызывает очевидные практические трудности как у непосредственных разработчиков налогового законодательства, так и у хозяйствующих субъектов.
После изучения материалов данной темы студенты смогут:
Оглавление
1.1.1. Развитие налогообложения
Никакое общество никогда не в состоянии обходиться без налогов.
Ф. Нитти (1868–1953),
итальянский экономист
Налоги являются важной экономической категорией. Исторически они связаны с существованием государства и выполнением им ряда функций: управление, оборона, суд, охрана порядка, бесплатное медицинское обеспечение, образование и др. «В сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве», – писал французский социалист П. Прудон (1809–1865). О сновной целью взимания налогов является финансовое обеспечение деятельности государства. Реальный процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени его развития. В этой связи формы налогообложения связаны с эволюцией взглядов на роль государства в экономике.
Первый период развития налогообложения охватывает государственное хозяйство древнего мира и Средних веков до XVI в. (периода разложения феодализма). Тогда не существовало понятия «налог» как такового. Исторически первыми формами налогообложения были жертвоприношения, контрибуции, дань. Классики античного мира признавали видами государственных доходов сдачу в аренду государственного имущества, невольников, таможенные пошлины.
Налоги в докапиталистических формациях имели натуральную форму. Философы древности трактовали налог как общественно необходимое и полезное явление. «Временами случается, что князья не располагают в достаточном объеме средствами для обороны страны и для решения всех прочих задач, которые они, руководствуясь здравым смыслом, должны брать на себя. В таком случае будет справедливо, если подданные оплатят то, чем обеспечивается их общее благополучие», – писал известный философ Фома Аквинский (1225–1274).
С XIII в. формируется система посошного обложения, единицей которой становятся соха, дым, двор, тягло. С образованием в XV в. Русского централизованного государства посошная подать стала собираться в пользу московского князя. Кроме того, доходами казны были сборы: таможенный, соляной, кабацкий и др. С местного населения взимались денежные и натуральные сборы: конское пятно (за клеймение), тамга (за продажу товара), весчее (за взвешивание), гостиное (за пользование торговым помещением), померное (за измерение) и др. После земской реформы в 1551 г. «посошный откуп» начал поступать в государеву казну, средства которой расходовались на содержание земских изб и финансирование местных мероприятий.
Второй период развития налогообложения охватывает этап возникновения и становления капиталистического строя (XVI – XVIII вв.). В этот период налоги еще не носят постоянного и всеобщего характера. Для него характерно поземельное, поимущественное и подушное налогообложение. Прямые налоги отличаются многочисленностью, случайностью, а подчас и странностями (например, налог на покойников, налог на соловьев и др.). Бюджеты западно-европейских государств пополняются преимущественно за счет косвенного налогообложения. Например, в Голландии в XVII в. на порцию рыбы, поданную в гостинице, налагалось 34 различных акциза. Однако в интересах зарождавшегося капитала было уменьшить роль косвенного налогообложения. В конце XVII в. в общественном сознании Англии происходит поворот в сторону прямых налогов.
В России в первой четверти XVII в. была введена стрелецкая подать – на содержание стрельцов. С городского населения, кроме того, взимались оброки с лавок, кузниц, мастерских, мельниц и т. п. В Поволжье, на Урале и в Сибири собирался ясак, главным образом мехами. Помимо прямых налогов существовали косвенные, которые стали поступать в казну с введением в середине XVI в. винных откупов.
В эпоху Петра I в налоговую систему были введены гербовый сбор, подушный налог с извозчиков и др. Для обеспечения справедливости налогообложения в это время был принят ряд мер. Так, например, в 1679 г. вместо стрелецкой подати и других сборов вводится подворовый налог, общая сумма которого назначалась правительством. Наряду с прямыми и косвенными налогами население, в основном крестьянское, несло мирские повинности. Они имели натуральную и денежную формы, были обязательными (содержание органов волостного и сельского управления, содержание дорог и др.) и необязательными (строительство церквей, школ, больниц, содержание пожарной охраны и др.).
Третий период развития налогообложения (XIX в.) отличается сокращением количества налогов, формированием налоговых систем. К этому периоду относится становление научно-теоретических взглядов на налог и налогообложение. Все известные финансовые школы (немецкая, итальянская, австрийская, американская) рассматривают налоги как эквивалент за государственные услуги, производство полезности. «Никакое общество никогда не в состоянии обходиться без налогов», – писал итальянский экономист Ф. Нитти. Возрастает значение права при установлении и взимании налогов. В Англии в 40–50-е гг. XIX в. происходит переход к подоходному налогообложению.
В России реформы 60-х гг. XIX в. внесли некоторые изменения в налоговую систему. В 1863 г. подушная подать с мещан заменяется налогом с недвижимого имущества. В 1865 г. вводится промысловый налог – сбор с документов на право заниматься торговлей и промыслами. В 1861 г. вместо винных откупов вводится акциз на производство спиртных напитков. В 1875 г. вместо подушной подати был введен поземельный налог, который взимался с земли крестьян и дворян. Основную часть (свыше 75 %) при этом уплачивали крестьяне. Важным источником бюджетных доходов были косвенные налоги, получаемые от взимания акцизов и винной монополии, введенной в 1894 г. В 80-е гг. XIX в. внедряется подоходное налогообложение в форме налога на доходы с ценных бумаг и др.
Четвертый период развития налогообложения приходится на конец XIX – XX в., к началу которого была сформулирована идея о своеобразном разделении труда между государством и частным хозяйством в сфере экономики. В это время сокращается доля косвенного налогообложения в мировом масштабе. В 20-е гг. XX столетия водится налог с оборота, реальный промысловый налог трансформируется в налог на прибыль. В эти годы получает большое распространение взимание подоходного налога, основанного на декларациях плательщиков.
В советский период в России было распространено мнение, что налоги с населения, прежде всего подоходный налог с рабочих и служащих, не имеют политической и социальной почвы и не слишком важны как источник бюджета. На самых разных уровнях предлагалось ограничиться взиманием платежей с доходов организаций. В 1960 г. была предпринята попытка постепенного снижения вплоть до отмены налогов с заработной платы. Такие действия неприемлемы в современных условиях. Экономическая реформа предполагает не только сохранение налогов с юридических и физических лиц, но и коренное их преобразование, расширение их финансовой и социальной роли.
1.1.2. Экономическая сущность понятий «налог», «сбор»
На каждом этапе развития общества понятие «налог» уточнялось, дополняясь новыми характеристиками. Конкретное содержание налога определяется экономическим строем общества, социальной политикой государства, а также конкретными целями стратегии его развития. В экономической литературе приведены различные определения налога, экономическая сущность которого характеризуется денежными отношениями между государством и налогоплательщиками.
В своем труде «Теория налогов» известный российский ученый А. Соколов приводит следующее определение: «Под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйственных лиц или хозяйств для покрытия ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики без предоставления плательщику его специального эквивалента». 2
Наиболее лаконичным с теоретических позиций можно считать экономическое определение налогов как императивных денежных отношений, в процессе которых образуется бюджетный фонд, без предоставления субъекту налога какого-либо эквивалента. 3
В Налоговом кодексе РФ (ст. 8, п. 1) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.
Исходя из вышеприведенных определений, можно выделить сущностные признаки налога, отличающие его от других экономических категорий.
В отличие от налогов взимание сборов и пошлин всегда связано со специальной целью – покрытие издержек учреждения, в связи с деятельностью которого они взимаются. Размер пошлины и сбора определяют исходя из характера и размера услуги (принцип эквивалентности) и устанавливают, как правило, в конкретной сумме.
В российском законодательстве 1991–1998 гг. сбором называли платежи за обладание специальным правом (например, сбор за право торговли, сбор за использование местной символики и др.). К пошлинам относили средства, уплачиваемые за совершение в пользу плательщика юридически значимых действий (оказание административных услуг: выдача паспорта, регистрация актов гражданского состояния, принятие дела к судебному рассмотрению).
В Налоговом кодексе понятие «сбор» носит собирательный характер. Оно охватывает как сборы (платежи за обладание специальным правом), так и пошлины (оплата конкретных действий). Это объясняется употреблением понятия «сбор» в ст. 57 Конституции РФ, согласно которой «каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы».
Согласно ст. 8, п. 2. НК РФ, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
По определению НК РФ к категории «сборы» можно отнести предусмотренные законодательством РФ:
Вышеназванные сборы уплачиваются при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов. Государственная пошлина взимается за ряд услуг в пользу плательщика – принятие исковых заявлений, совершение нотариальных действий, регистрация актов гражданского состояния, выдача документов, а также за предоставление особого права.
Следует отметить, что до 2005 г. в налоговой системе РФ было предусмотрено два вида пошлин: государственная и таможенная. Таможенная пошлина представляет собой обязательный взнос, взимаемый таможенными органами РФ при ввозе товара на таможенную территорию РФ или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза. Однако вопрос об экономической сущности таможенной пошлины является спорным. Многие экономисты относят таможенную пошлину к категории налог, поскольку исходя из определения пошлина предполагает оказание услуги. Если сравнить стоимость услуг, оказываемых таможенными органами участникам ВЭД, с размерами уплачиваемой ими таможенной пошлины, становится очевидным, что величина последней значительно превосходит эту стоимость. Кроме того, за сам факт таможенного оформления товаров таможенными органами взимаются сборы в установленном размере, которые и являются, по сути, платой за услуги. Однако с 1 января 2005 г. таможенная пошлина была исключена из состава федеральных налогов (ст. 13 НК РФ) и отнесена к неналоговым доходам федерального бюджета (ст. 51 Бюджетного кодекса РФ).
1.1.3. Функции налога. Роль налогов
в макроэкономическом регулировании
Фискальная функция обусловлена самой природой налогов и характерна для всех государств на всех этапах развития. С ее помощью образуется централизованный денежный фонд, создаются материальные условия для существования и функционирования государства. Значение фискальной функции возрастает с развитием производственных отношений. Наглядным тому примером является история стран с развитой рыночной экономикой, а в настоящее время и история России.
Финансовое обеспечение бюджетов всех уровней в РФ осуществляется в основном за счет налоговых доходов. В соответствии с Законом РФ «О федеральном бюджете на 2007 год» предусмотрено, что доходная часть федерального бюджета должна быть сформирована за счет налоговых платежей на 60,92 % (для сравнения: в 2006 г. – 62,33 %, в 2005 г. – 61,36 %, 2004 г. – 75,5 %, в 2003 г. – 78,3 %, 2002 г. – 81,2 %, в 2001 г. – 93,5 %). В табл. 1.1 представлена структура «налоговых» доходов федерального бюджета РФ на 2005 г.
Структура доходов федерального бюджета на 2007 г.
ВСЕГО ДОХОДОВ, в том числе:
JustEconomic
Экономические нормы
Классификация налогов
Заслуга А. Смита, Д. Рикардо и их последователей состоит в разработке вопроса экономической природы налога. Взгляды А. Смита на налог не сгруппированы еще в систему, у него нет еще даже определения налога, но он первым исследовал экономическую природу налога с присущей ему двойственностью. С одной стороны, А. Смит считал, что государственные расходы имеют непроизводительный характер, с другой стороны, он признавал налог справедливой ценой за оплату услуг государству.
Внимательное прочтение А. Смита позволило в последней четверти XIX в. высказать мысль, что исследуя проблемы налогообложения, он выступает приверженцем принципа, который в современной литературе носит название принципа эквивалентности или принципа наслаждения, что показывает сходство его с Т. Гоббсом, который определял налог как «добровольно отдаваемые наложения». В трактовке налога А. Смит стоял на позициях теории обмена, эквивалента.
Д. Рикардо, следуя за А. Смитом, придерживается «вещного, материального воззрения на хозяйство», исключая, таким образом, государственные услуги из разряда производительных затрат. Отсюда и его понимание налога. Он считал, что нет налогов, которые не тормозили бы накопление, поскольку нет ни одного налога, который не мешал бы производству. Налоги имеют тот же эффект, что и неплодородная почва, плохой климат, отсутствие легкости и активности, плохое распределение рабочих мест, утрата станков.
Среди неоклассических теорий следует выделить теорию жертвы и теорию коллективных (общественных) потребностей, которые трактовали налог как необходимое участие в покрытии государственных расходов, как обязанность. Эти учения произвели переворот во взглядах на налоги как основу государственного хозяйства.
Идея принуждения со стороны государства, идея определенной доли или оклада, установленных или исчисленных правительством вне всякой зависимости от воли плательщика, нашла свое развитие в теории коллективных (общественных) потребностей. Теория коллективных потребностей отразила реалии последней четверти XIX-начала XX в., обусловленные резким ростом государственных расходов и необходимостью обоснования соответствующего увеличения налогового бремени.