Расходы периода определяются как
Расходы будущих периодов
Сначала разберемся с терминологией. Расходы будущих периодов (РБП) возникают, когда предприятие в прошлом или текущем периоде совершало какие-либо затраты, но в себестоимость работ, услуг или продукции их нужно включить только в будущем периоде / будущих периодах.
Расходы будущих периодов: что это?
В бухгалтерском учете важно уметь «отделять зерна от плевел», то есть разделять ваши затраты на активы и расходы, а потом отдельно выделять те расходы, которые относятся к будущим периодам.
Актив дает возможность организации получить доход/выгоду. Его можно поменять на другой актив, использовать в качестве средства для погашения долга, использовать самостоятельно или вместе с иным активом для производства или продажи, поделить между собственниками. Зная это и проанализировав затраты, вы сможете отнести некоторые из них к расходам будущих периодов в качестве активов.
Какие затраты нужно отнести к расходам будущих периодов?
Затраты текущих и прошлых периодов, которые мы относим на будущие периоды, нужно отражать в балансе бухгалтерии по нормативным условиям признания активов. Списывать их тоже нужно в определенном порядке, который установлен для списания стоимости активов этого вида.
Положения по бухучету предусматривают всего два вида таких затрат:
В иных случаях бухгалтерия тоже может принять траты как расходы будущих периодов. Например, если в Положениях по бухучету не говорится, как учитывать затраты определенного вида, но бухгалтер считает, что их нужно списывать постепенно в течение продолжительного срока, то он вправе отнести их к расходам будущих периодов. По такому способу обычно списываются затраты на добровольную медицинскую страховку.
К РБП не нужно относить выданные авансы, а также расходы и денежные резервы на уплату отпускных, даже если был сформирован резерв на оплату отпусков, но его не хватило на всех сотрудников.
Как РБП отражать в бухучете?
Учет таких расходов бухгалтеры ведут на счете 97 «Расходы будущих периодов». В дебете вы отражаете затраты, которые понесли, а по кредиту — их поэтапное списание на расходы.
Проводки:
Дт 97 — Кт 51(60) — затраты мы учли как РБП.
Дт 20 (26, 44, 91) — Кт 97 — мы включили в расходы будущих периодов долю, которая относится к текущему периоду.
Как учитывать РБП при уплате налогов?
Согласно законодательству, расходы должны соответствовать условиям сделок и периодам, когда эти сделки совершены. В общем, нужно смотреть на документы по сделкам.
Если согласно договору сделка растянута на три периода, то расходы нужно учесть при налогообложении в каждом периоде. Например, вы покупаете лицензию, и она действует три года. В течение трех лет можно постепенно списывать расходы, и эти платежи каждый раз отражать в налоговой декларации. Если из документов по сделке нельзя определить период, к которому привязаны расходы, то организация самостоятельно определяет этот срок.
Как отразить расходы будущих периодов в балансе
У вас снова есть два варианта:
Далее, при заполнении баланса в дебете указываем сальдо по этому счету и вносим туда остатки расходов, которые еще не списаны к концу отчетного периода.
Как проводить инвентаризацию РБП
Чтобы корректно провести инвентаризацию, нужно сверить обороты и остатки по 97-му счету с первичкой, то есть с бухгалтерскими справками на списание РБП. Результат нужно оформить специальным актом по форме № ИНВ-11. Инвентаризация РБП проводится в рамках ежегодной инвентаризации.
Бухгалтерский веб-сервис Контур.Бухгалтерия позволяет отражать расходы будущих периодов в налоговом и бухгалтерском учете. Познакомьтесь с возможностями сервиса бесплатно в течение 14 дней, ведите учет, начисляйте зарплату, отчитывайтесь онлайн и работайте в сервисе совместно с коллегами.
Что представляют собой затраты на продукт и затраты на период?
В практике учета и управления используется несколько классификационных признаков, по которым разделяют затраты. Среди них выделяются затраты на продукт и затраты на период. Разберемся, каков смысл такого подхода и чем различаются эти затраты.
Затраты и их свойства
Разделение затрат, о котором идет речь, применяется в управленческом и бухгалтерском учете. Затраты на продукт – это затраты, формирующие себестоимость продукции производственного характера. Они непосредственно обусловлены технологическими нюансами производства и сбыта продукции, материальны, и подлежат инвентаризации.
Периодические затраты внепроизводственного характера, инвентаризация их невозможна. Они «привязаны» не к изготовлению продукции, а к периоду, в продолжение которого имели место, и непосредственно влияют на величину прибыли, минуя стадию запасов.
Из сказанного вытекают свойства двух видов затрат:
Состав затрат
От общего понятия затрат на продукт и затрат периода перейдем к их структуре, для более глубокого понимания экономической сути.
Затраты на продукт производственной фирмы состоят из трех основных элементов:
Производственные накладные расходы (общепроизводственные расходы ОПР) включают:
В торговле ситуация несколько иная: затраты на продукт выражаются покупной ценой товаров для перепродажи (иные затраты относятся к затратам на период). Так или иначе это затраты, связанные с выпущенной продукцией или закупленными для продажи товарами. Связь сохраняется все время, пока продукция или товар находится на складе, до момента реализации. В момент продажи эти суммы отражаются как расходы в себестоимости реализованной продукции на соответствующем счете БУ.
Такой подход выражает мысль, что затраты на продукт могут не рассматриваться в качестве расходов в том периоде, когда они понесены; напротив, рассматриваются как расходы в периоде реализации товара (готовой продукции). Указанные периоды могут не совпадать.
На самом деле затраты на продукт (в сумме прямых материальных затрат, затрат на оплату труда и ОПР) ложатся не только на стоимость готовой продукции, но и на остаток незавершенного производства. В свою очередь готовая продукция может быть частично реализована, а частично образовать складской остаток.
Затраты на период — это затраты, которые непосредственно не отражаются в себестоимости, все не включенные в предыдущую категорию. Их можно списать в периоде фактического образования.
При всем разнообразии затрат периода, можно выделить:
Затраты на продукт считаются входящими с начала производства до момента реализации, когда они приобретают характер исходящих. Затраты на период непроизводственного характера всегда исходящие, поскольку в подавляющем большинстве не относятся к активам, сразу же уменьшают прибыль.
На заметку! Затраты на продукт по-иному называются «запасоемкие», затраты периода называются также «незапасоемкими».
Производственная себестоимость, коммерческие и административные расходы, т.е. в сумме затраты на продукт и относящиеся к периоду, составляют полную себестоимость продукции.
Два вида затрат в бухгалтерской отчетности
Общие мировые правила учета в настоящее время таковы, что разделение «затраты на продукт – затраты на период» признается обязательным. ПБУ 10/99 в р. 2 закрепляет понятие расходов по обычным видам деятельности, определения себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг на основе расходов по обычным видам деятельности.
В частности пунктом 9 устанавливается правило: «Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности». Таким образом, подтверждается статус данных расходов как затрат на период, и в периоде возникновения они могут списываться.
Мы говорили ранее, что затраты на продукт в момент сбыта этого продукта отражаются расходами в себестоимости проданной продукции. Отчет о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности содержит строку «себестоимость продаж». Предусмотрена возможность выделить и другие элементы полной себестоимости продукции – расходы по периоду. Заметим, что в управленческом учете может применяться иное, помимо бухгалтерских правил, разделение по типам затрат на продукцию и на период.
Маневрирование расходами компании с целью избежать внимания налоговиков: законно ли?
Порядок учета расходов для целей налога на прибыль
В налоговом законодательстве есть правило: для тех, кто использует метод начисления, расходы для целей налога на прибыль признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом в отношении ряда расходов определен конкретный момент их признания. Например, для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) датой признания таких расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Обратите внимание, что положениями главы 25 НК РФ не предусмотрена возможность произвольного выбора налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены. В настоящее время только по НДС законодательно прописано право налогоплательщика переносить суммы налога к вычету на будущие периоды в течение трех лет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).
Получается, что налогоплательщикам не дано право учитывать расходы в том периоде, в котором им заблагорассудится?
А как же статья 54 НК РФ?
В то же время существует статья 54 НК РФ, которая применяется в ситуации, когда компания допустила ошибку/искажение в исчислении налоговой базы, и эта ошибка относится к прошлому периоду. Именно данная статья, по мнению некоторых бухгалтеров, и позволяет «играть» расходами за пределами одного календарного года. Действительно ли это так?
Исходя из этой статьи по общему правилу при обнаружении ошибки пересчитывать налоговую базу и, соответственно, сам налог необходимо в том периоде, в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Именно допущена, а не выявлена.
Однако есть исключения из этого правила (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). В двух случаях разрешено проводить корректировку текущим периодом (в периоде выявления ошибок/искажений), что позволит не прибегать к оформлению уточненной декларации:
Нам интересен как раз второй случай – когда из-за ошибки организация переплатила налог. Поэтому, если считать, что «неучет» каких-либо расходов в прошлом году был вызван ошибкой и из-за этой «ошибки» фирма переплатила налог, то она может учесть эти расходы в текущем периоде.
Таким образом, норма вроде бы рабочая и, действительно, на первый взгляд, позволяет компаниям учитывать расходы, когда им заблагорассудится (с учетом трехлетнего периода). Однако, как показывает практика, не все так гладко. При налоговых проверках у компаний в подобных ситуациях могут возникать сложности.
Налоговики против произвольного выбора периода для отражения расходов
Ситуации, когда налогоплательщики произвольно выбирают налоговый период для отражения тех или иных расходов, на практике воспринимаются проверяющими отрицательно. Они усматривают в этом не ошибку/искажение, которую можно корректировать по правилам п. 1 ст. 54 НК РФ, а намеренное действие, целью которого является недопущение возникновения налогового убытка. И, как следствие, вовсе исключают «запоздавшие» суммы из налоговых расходов.
Свою позицию аргументируют тем, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность произвольного выбора налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены.
Наиболее рискованна ситуация, когда период, к которому относятся расходы, не попадает в трехгодичный срок налоговой проверки. В этом случае налоговики могут заключить, что у них отсутствует возможность проверить факт излишней уплаты налога из-за допущенной ошибки/искажения.
Также не следует сдвигать расходы на длительный период. Надо следить, чтобы к моменту исправления ошибки (учета «запоздавших» расходов) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока компании вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
Что думают суды по вопросу выбора периода для отражения расходов
Но какой же подход сформировался в судебной практике по подобным спорам? Ее анализ показал, что единого подхода у судей в этом вопросе нет. В судебной практике имеются примеры, когда суды в этом вопросе вставали на сторону налоговых инспекций. В частности, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.12.2015 по делу № А81-562/2015, поддержанном определением Верховного Суда РФ от 20.05.2016 № 304-КГ16-2052, сказано, что положения п. 1 ст. 54 НК РФ не предоставляют возможности налогоплательщику произвольно выбирать период отражения расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Подобные выводы содержатся и в других судебных решениях.
В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 16.06.2016 № Ф06-9196/2016 говорится, что налогоплательщик не может произвольно выбрать период учета расходов, не доказав при этом период обнаружения ошибки и игнорируя положения п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Еще одним примером судебного решения, вынесенного в пользу налоговых органов по похожим спорам, является постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.02.2018 № Ф07-16264/2017.
Более подробная информация содержится в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2017 № 11АП-48/2017:
«Излишняя уплата налога в предыдущих налоговых периодах является одним из условий применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (отнесение затрат на расходы не того периода, к которому они фактически относятся), но не единственным. Налогоплательщику необходимо доказать (документально подтвердить) правомерность отнесения затрат на расходы не того налогового периода, к которому они фактически относятся, в соответствии с ПБУ 22/2010, факт обнаружения ошибки должен быть документально подтвержден (раздел III ПБУ 22/2010). Освобождение от обязанности доказывания этого обстоятельства может привести к ситуации, когда налогоплательщики смогут учитывать расходы в любом удобном для них периоде (назвав его периодом обнаружения ошибки), нивелируя тем самым положения статьи 272 НК РФ и регулируя свои налоговые обязательства».
Получается, исходя из указанных судебных дел, компания должна доказать, что расходы были «забыты» не специально, а, например, по незнанию конкретного сотрудника бухгалтерии, по запоздалому получению документов от поставщика и т.д. Иными словами, нужно доказать, что имела место ошибка. Задача, мягко говоря, сложно выполнимая.
Между тем, не всегда суды столь щепетильны. Есть примеры судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков, при этом компаниям не нужно было доказывать, что имела место именно ошибка, а не преднамеренное действие. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 20.06.2014 № Ф05-6024/2014 по делу № А40-63447/13 сделан вывод, что возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ.
На это же судебное решение есть ссылка и в Решении Арбитражного суда Московской области от 19.12.2016 по делу № А41-17865/16, которое также вынесено в пользу компании и которое было оставлено в силе определением Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988. Кстати, это определение попало в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2018), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018.
Таким образом, судебная практика неоднозначна, поэтому компаниям следует оценивать имеющиеся риски с учетом готовности отстаивания своей позиции в суде. Но учитывая, что Верховный суд РФ высказался в пользу вывода, выгодного для компаний, у последних есть все шансы на успешный исход дела в случае судебного разбирательства.
2.2 Подходы к классификации затрат в управленческом учете
Существуют разные подходы к классификации затрат в зависимости от целевой установки и направлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, по которой необходим обособленный целенаправленный учет затрат в соответствии с информационными потребностями пользователей. Прежде всего в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходах на материалы, на рабочую силу, накладных расходах. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета: для определения себестоимости изготовленной продукции и размера полученной прибыли; для принятия управленческого решения и планирования; для осуществления процесса контроля и регулирования производственной деятельности центров ответственности. Каждое их трех выделенных направлений, в свою очередь, требует детализации учета, т.е. своей классификации затрат (таблица 1).
Цели управленческого учета
Классификация затрат
Расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли
Экономические элементы и калькуляционные статьи затрат
Основные и накладные
Прямые и косвенные
«Затраты на продукт» и «расходы периода»
Входящие и истекшие
Принятие управленческих решений и планирование
Постоянные, переменные и смешанные
Релевантные и нерелевантные
Устранимые и неустранимые
Безвозвратные затраты (истекшего периода)
Вмененные (воображаемые)
Альтернативные
Планируемые и не планируемые
Контроль и регулирование
Регулируемые и нерегулируемые
Контролируемые и неконтролируемые
Экономически обоснованная классификация производственных затрат является основой организации учета производственной деятельности. В целях определения себестоимости продукции, оценки запасов и прибыли используются следующие признака классификации затрат:
1) по видам затрат различают экономические элементы и калькуляционные статьи затрат.
Калькуляционные статьи затрат или статьи калькуляции представляют собой группировку производственных затрат, которая показывает роль, назначение, взаимосвязь затрат с объемом и другими факторами в процессе производства и реализации продукта. Номенклатуру статей калькуляции каждая организация устанавливает самостоятельно с учетом специфики деятельности. Примерный их перечень установлен отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
Группировка затрат по калькуляционным статьям тесно связана с группировкой по экономическим элементам, связь проявляется при классификации затрат по степени однородности и выделении одноэлементных и комплексных затрат. Одноэлементными называют затраты, однородные по своему экономическому содержанию, которые в рамках данной организации не могут быть разложены на слагаемые. Например, такие калькуляционные статьи как: сырье и материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды. Под комплексными затратами понимаются статьи затрат, включающие несколько элементов одновременно. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводственные) и общехозяйственные расходы, в которые входят практически все элементы затрат;
2) по местам возникновения затраты группируют и учитывают по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям организации. Такая группировка позволяет организовать внутрихозяйственный хозрасчет и достоверно определять себестоимость продукции;
3) по носителям затраты группируют и учитывают по видам производимых продуктов, выполняемых работ и оказываемых услуг;
4) по назначению (характеру участия или экономической роли в процессе производства) затраты делятся на основные и накладные. Основными (технологическими) называют затраты, непосредственно связанные с производством продукции (сырье, материалы, оплата труда производственных рабочих и др.). К накладным относятся затраты, связанные с организацией производства, его обслуживанием и управлением (общепроизводственные, общехозяйственные расходы);
Прямыми называются затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции, выполнением конкретных работ (услуг), и могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость (материальные затраты, оплата труда и т.п.).
К косвенным относят затраты, которые носят общий характер для производства нескольких видов продукции и в момент совершения их невозможно отнести на себестоимость определенного вида продукции (работ, услуг). Такие расходы распределяются между отдельными видами продукции косвенным путем и включаются в их себестоимость на основании специальных расчетов в соответствии с утвержденной методикой распределения. К косвенным затратам можно отнести услуги вспомогательных производств, общепроизводственного и общехозяйственного назначения;
6) по характеру затрат в управленческом учете выделяют «затраты на продукт» (производственные) и «расходы периода» (периодические).
Затраты на продукт (Product cost) представляют собой стоимость потребленных ресурсов процессе производства продукта: затраты основного и вспомогательного сырья и материалов, затраты труда персонала, занятого в технологическом процессе изготовления продукта и в обеспечении нормальных условий производства, затраты энергии, затраты на содержание и обслуживание оборудования, которое используется в процессе производства. Совокупность всех затрат на продукт составляет производственную себестоимость продукта. В бухгалтерском балансе их отражают как активы, а в разряд расходов они переводятся после реализации продукции.
Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений и планирование, в ходе которых определяются тактика и стратегия развития организации. В этих целях затраты целесообразно подразделять по следующим классификационным признакам:
2) по влиянию на процесс принятия управленческих решений различают релевантные и нерелевантные, устранимые и неустранимые, безвозвратные затраты, вмененные и альтернативные.
Особое значение в управленческом учете имеет деление затрат на релевантные и нерелевантные расходы. Релевантными затратами (т.е. существенными, значимыми для принятия решения) можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. Нерелевантные расходы (несущественные) не зависят от принимаемого решения, они неизбежны при любом варианте. Релевантность или нерелевантность тех или иных издержек производства и сбыта зависит от вида, назначения затрат и специфики принимаемого управленческого решения. Нерелевантными всегда являются расходы прошлых отчетных периодов, на которые уже нельзя повлиять.
Затраты обусловленные отказом от одного варианта решения в пользу другого, называют альтернативными затратами. Они означают потенциальную выгоду, которая потеряна или которой пожертвовали в результате выбора одного из вариантов действий, когда выбор одного действия исключает появление другого. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов.
Немаловажное значение в управлении затратами имеет система контроля и регулирования, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства.
Для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые.
По степени регулируемости затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые. Такое деление затрат предусматривается в отчетах об исполнении смет (бюджетов) по центрам ответственности, позволяет выделить сферы ответственности каждого субъекта управления и оценить его работу.
Регулируемые затраты являются предметом регулирования и подвержены влиянию со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами; на нерегулируемые затраты он воздействовать не может. В свою очередь регулируемые затраты могут быть полностью, частично и слабо регулируемыми. Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых подвержена влиянию со стороны менеджера центра ответственности. Частично и слабо регулируемые затраты не поддаются строгому влиянию со стороны менеджера центра ответственности. Частично регулируемые имеют место главным образом в НИОКР, маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях. Степень регулируемости затрат зависит от специфики деятельности конкретного предприятия.
Таким образом, рассмотренные подходы к классификации затрат по различным направлениям позволяет систематизировать информацию в соответствии с потребностями внутренних пользователей, что в целом способствует управлению затратами, выявлению резервов экономии и повышению эффективности деятельности хозяйствующего субъекта.